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一、现行会计制度的不足
随着教育改革的深入,中等职业学校对教育成本核算将会成为趋势。我国中等职业学校执行的是《事业单位会计制度》,但由于事业单位会计制度是收付实现制为核算基础,并不能正确核算教育成本。与权责发生制相比,有些项目不能满足成本核算的需要:
(一)修缮费。现行制度将修缮费全额列为当期支出,但权责发生制原则要求对于大修理支出应分期摊销,对于资产改良支出,如房屋装修、教学设备因技术要求更换主要部件,应作为资本性支出,计入固定资产原值。
(二)未对固定资产计提折旧、未设立“预提费用”、“待摊费用”及“长期待摊费用”科目。现行事业单位会计制度允许学校在每年的事业收入和经营收入中按一定比例提取修购基金,在修缮费和设备购置费中列支,专款专用。这样做不能反映资产的新旧程度,也不能反映资产实际损耗的价值,起不到资本补偿的效果。对于学校定期支付的租金、保险费、借款利息、固定资产大中型维修费,如不通过待摊或预提科目核算,将会导致不同会计期间费用负担不均衡的情况。在责任成本管理的模式下,不利于目标成本的制定,也不利于对各责任成本中心进行考核。
二、完善和改革中职学校教学设备会计核算的构想
由于现行会计制度对中职学校教育成本的核算存在着不足,在中职学校加强教育成本管理和核算的要求下,应对中职学校的会计制度进行改革和完善。本文以务实的原则,在遵循现有事业会计制度基本框架的前提下,着重提出改革和完善中职学校会计制度中教学设备的相关核算方法。
(一)教学设备购入的会计处理
中职学校在加强教学设备成本管理和核算的要求下,必须按权责发生制原则,正确划分收益性支出和资本性支出,并把费用按配比原则在不同的会计期间加以划分,这样,才有利于目标成本的制定,有利于教学设备成本管理绩效的考核。值得注意的是,目前,不少文章观点认为,现行事业会计制度在固定资产购置上是一次性计入当期支出,不符合权责发生制原则。其实,这是对现行会计制度了解不全面造成的误解。现行会计制度规定,在固定资产购入时,借记“事业支出资本性支出”,贷记“银行存款”或“财政补助收入”等科目,同时全额借记“固定资产”,贷记“固定基金”。这样处理,就等于是把期结转事业结余时,把应计入“固定基金”的资本性支出提前计入,否则,期末结转时要作调整,不调整的话,就有可能确实把当期的资本性支出作为事业结余而最终增加了事业基金。所以说,现行会计制度对固定资产的购入核算应该是符合权责发生制原则的。
(二)教学设备折旧计提的会计核算
现行会计制度允许学校按事业收入和经营收入的一定比例计提修购基金,各按50%在修缮费和设备购支费中列支。计提时借记“事业支出修缮费”、“事业支出设备购置费”,贷记“修购基金”。这样核算存在着这样一个问题,即当教学设备购入时已借记“事业支出”,在计提修购基金时又借记“事业支出”,产生了重复计支出的弊端,且所计提的修购基金与教学设备没有关系,不能反映出教学设备的使用状态及实际规模。解决这个问题的最佳的途径是对教学设备计提折旧。因中职学校教学设备一般不要求加速更新,且中职学校经费一般有限,所以,没必要采用加速折旧法。可用平均年限法或工作量法计提设备折旧。
1.教学设备折旧方法
(1)平均年限法
平均年限法是指按固定资产的使用年限平均计提折旧的一种方法。均年限法适用于各个时期使用情况大致相同的固定资产折旧。它的计算公式为:
年折旧率=1-预计净残值率预计使用年限
(2)工作量法
工作量法是指按实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法。一般是按固定资产所能工作的时数平均计算折旧额。工作量法适用于那些在使用期间负担程度差异很大,提供的经济效益很不均衡的固定资产。在各期使用固定资产的时间或产量不均衡时,采用此方法更加符合配比原则。在中职学校,在实行目标成本管理的模式下,对于一些能确定工作时数的设备可采用这种方法计提折旧,更能体现各责任成本中心的真实成本。如电子实训室的单片机等机械设备,可采用工作量法计提折旧,实际工作量可按该设备的实际人时数来确定。
2.教学设备折旧的会计核算
目前,有些观点认为,目前事业单位会计科目中的“修购基金”应该废除,完全借用企业会计制度对折旧的核算方法,以“累计折旧”来代替修购基金。笔者认为,中职学校特别是公办中职学校,与以盈利为目的的企业有本质的不同,不能全部以企业的会计制度来代替中职学校的会计核算。且“修购基金”可以直观反映中职学校现有的资产更新和扩张的能力,应该予以保留。中职学校对于教学装备的维修,可分为零星修理、大中型修理。对于零星修理所发生的费用,因金额较小,可直接计入当期支出,借“事业支出维修费”,贷记相关科目。大中型修理或定期全面检修、用修购基金购入教学设备,因金额较大,可从修购基金中列支,借记“专用基金修购基金”,贷记相关科目。
对教学设备计提折旧时有两种方法可选择:一是不设“累计折旧”科目,计提的折旧额直接借记“事业支出教学设备折旧”,贷记“专用基金修购基金”。这种核算方法的优点是账务处理简化,但缺点是资产负债表上反映不出固定资产净值,不能反映固定资产使用状态和实际利用能力。第二种方法是设置“累计折旧”科目,在计提折旧时,借记“事业支出教学设备折旧”,贷记“累计折旧”,报废时将折旧额转入修购基金,借记“累计折旧”,贷记“专用基金修购基金”。这种方法能使资产负债表上反映出固定资产的净值,反映出学校现有固定资产的规模及利用能力。
(三)教学设备报废的会计核算
现行会计制度在固定资产报废时,“固定资产”与“固定基金”对冲,借记“固定基金”,贷记“固定资产”,如有处置收入,借记“现金(或相关科目)”,贷记“专用基金修购基金”。在设置“累计折旧”科目核算折旧的情况下,学校在报废教学设备时,应将计提的折旧额转入修购基金,借记“累计折旧”,贷记“专用基金修购基金”。
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